Approfondimento sulla collaborazione volontaria che interessa gli illeciti fiscali internazionali: quarta puntata. La copertura sul piano penale: quali reati rimangono punibili e quali vengono perdonati
La collaborazione volontaria è in grado di determinare, nei confronti di colui che ne beneficia, l’esclusione dalla punibilità per i seguenti reati:
– “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” (articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000);
– “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici” (articolo 3 del D.Lgs. n. 74/2000);
– “dichiarazione infedele” (articolo 4 del D.Lgs. n. 74/2000);
– “omessa dichiarazione” (articolo 5 del D.Lgs. n. 74/2000);
– “omesso versamento di ritenute certificate” (articolo 10-bis D.Lgs. n. 74/2000);
– “omesso versamento Iva” (articolo 10-ter D.Lgs. n. 74/2000).
– “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” (articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000);
– “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici” (articolo 3 del D.Lgs. n. 74/2000);
– “dichiarazione infedele” (articolo 4 del D.Lgs. n. 74/2000);
– “omessa dichiarazione” (articolo 5 del D.Lgs. n. 74/2000);
– “omesso versamento di ritenute certificate” (articolo 10-bis D.Lgs. n. 74/2000);
– “omesso versamento Iva” (articolo 10-ter D.Lgs. n. 74/2000).
Viceversa, restano punibili (sia come reati tributari sia, di conseguenza, quali reati fonte di autoriciclaggio) i reati facenti riferimento a:
• l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 8 D.Lgs. n. 74/2000);
• l’occultamento o distruzione di documenti contabili (articolo 10 D.Lgs. n. 7472000);
• l’indebita compensazione (articolo 10-quater D.Lgs. n. 74/2000);
• la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000).
• l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 8 D.Lgs. n. 74/2000);
• l’occultamento o distruzione di documenti contabili (articolo 10 D.Lgs. n. 7472000);
• l’indebita compensazione (articolo 10-quater D.Lgs. n. 74/2000);
• la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000).
Per espressa previsione normativa, entro 30 giorni dall’avvenuto versamento degli importi che sono dovuti ai fini della regolarizzazione, l’Agenzia delle Entrate è tenuta a comunicare all’autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura di collaborazione volontaria.
Si osserva, infine, che la mancata copertura dalle sanzioni penali previste dall’articolo 8 del D.Lgs. n. 74/2000 per i soggetti che emettono fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l’evasione potrebbe limitare, in alcuni casi, l’interesse ad aderire alla procedura di collaborazione volontaria. Infatti, se la costituzione di provviste all’estero fosse stata effettuata attraverso l’emissione di fatture da parte di società estere “fittizie” riferibili, di fatto, agli stessi soggetti che sono spesso amministratori e azionisti della società, la società che ha ricevuto le fatture “fittizie” potrebbe beneficiare la copertura penale per l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (ex articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000) aderendo alle disposizioni che consentono la ripresentazione delle dichiarazioni. Tuttavia il reato previsto dall’articolo 8 sopra citato sarebbe sempre contestabile.
Sul punto, infatti, si ricorda che la giurisprudenza della Cassazione ha escluso l’applicabilità della disposizione prevista dall’articolo 9 del D.Lgs. n. 74/2000 (che esclude la rilevanza penale del concorso dell’utilizzatore rispetto all’attività del soggetto emittente) nel caso in cui la medesima persona dovesse procedere in proprio sia all’emissione sia alla successiva utilizzazione delle fatture (si veda la recente sentenza della Cassazione n. 7324 del 17 febbraio del 2014 e le precedenti n. 19247 del 2012 e n. 47862 del 2011).
La copertura dai reati di riciclaggio e autoriciclaggio commessi fino alla data del 30 settembre 2015
Le norme sulla disclosure prevedono l’esclusione dalla punibilità per i delitti di riciclaggio (articolo 648-bis del codice penale) ed autoriciclaggio (articolo 648-ter1 del codice penale) che sono connessi ai reati che sono stati citati nel precedente paragrafo commessi fino alla data del 30 settembre 2015.
A questo proposito ricordiamo che, sulla base del testo della legge:
• il reato di riciclaggio prevede la reclusione da quattro a dodici anni e l’applicazione di una multa da € 5.000 a € 25.000 per chiunque provvede a sostituire o trasferire denaro, beni o altre utilità provenienti da un delitto non colposo ovvero, in relazione agli stessi, compie altre operazioni in modo da ostacolare l’identificazione della loro provenienza delittuosa.
Peraltro, la pena in esame: è aumentata quando il fatto è commesso nell’esercizio di un’attività professionale; è diminuita se il denaro, i beni o le altre utilità provengono da delitto per il quale è stabilita la pena della reclusione inferiore nel massimo a cinque anni;
• il reato di autoriciclaggio dei proventi dell’evasione fiscale è punito diversamente a seconda che derivi o meno dalla tenuta di una condotta fraudolenta (viceversa, nel caso in cui questi proventi dovessero essere destinati all’utilizzo o al godimento personale, è punibile il solo reato fiscale)
In questo senso, infatti, il nuovo articolo 648-ter del codice penale introduce due diverse ipotesi di autoriciclaggio:
– la prima, punita con la reclusione da due a otto anni e con la multa da 5.000 a 25.000 euro, applicabile nei confronti di chiunque che, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo punito con reclusione pari o superiore a cinque anni, dovesse sostituire, trasferire o impiegare in attività economiche o finanziarie, denaro, beni o altre utilità provenienti dalla commissione di questo delitto, in modo da ostacolare concretamente l’identificazione della loro provenienza delittuosa;
– la seconda, che punisce con la reclusione da uno a quattro anni, la medesima condotta posta in essere in relazione a utilità provenienti da delitti non colposi puniti con la reclusione inferiore nel massimo a cinque anni. Oltre a quanto sopra è espressamente prevista:
• la non punibilità (al di là delle ipotesi sopra illustrate) per le “… condotte per cui il denaro, i beni o le altre utilità vengono destinate all’utilizzazione o al godimento personale”;
• l’aumento della pena quando i fatti sono commessi nell’esercizio di un’attività bancaria o finanziaria o di altra attività professionale;
• la diminuzione della pena fino alla metà “per chi si sia efficacemente adoperato per evitare che le condotte siano portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le prove del reato e l’individuazione dei beni, del denaro e delle altre utilità provenienti dal delitto”;
• l’applicabilità dell’ultimo comma dell’articolo 648 del codice penale (da ciò deriva che l’autoriciclaggio potrà essere contestato anche quando l’autore del delitto da cui proviene il profitto – ovvero se stesso – dovesse essere non punibile per il reato presupposto perché, ad esempio, coperto da condono o scudo fiscale).
A questo proposito ricordiamo che, sulla base del testo della legge:
• il reato di riciclaggio prevede la reclusione da quattro a dodici anni e l’applicazione di una multa da € 5.000 a € 25.000 per chiunque provvede a sostituire o trasferire denaro, beni o altre utilità provenienti da un delitto non colposo ovvero, in relazione agli stessi, compie altre operazioni in modo da ostacolare l’identificazione della loro provenienza delittuosa.
Peraltro, la pena in esame: è aumentata quando il fatto è commesso nell’esercizio di un’attività professionale; è diminuita se il denaro, i beni o le altre utilità provengono da delitto per il quale è stabilita la pena della reclusione inferiore nel massimo a cinque anni;
• il reato di autoriciclaggio dei proventi dell’evasione fiscale è punito diversamente a seconda che derivi o meno dalla tenuta di una condotta fraudolenta (viceversa, nel caso in cui questi proventi dovessero essere destinati all’utilizzo o al godimento personale, è punibile il solo reato fiscale)
In questo senso, infatti, il nuovo articolo 648-ter del codice penale introduce due diverse ipotesi di autoriciclaggio:
– la prima, punita con la reclusione da due a otto anni e con la multa da 5.000 a 25.000 euro, applicabile nei confronti di chiunque che, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo punito con reclusione pari o superiore a cinque anni, dovesse sostituire, trasferire o impiegare in attività economiche o finanziarie, denaro, beni o altre utilità provenienti dalla commissione di questo delitto, in modo da ostacolare concretamente l’identificazione della loro provenienza delittuosa;
– la seconda, che punisce con la reclusione da uno a quattro anni, la medesima condotta posta in essere in relazione a utilità provenienti da delitti non colposi puniti con la reclusione inferiore nel massimo a cinque anni. Oltre a quanto sopra è espressamente prevista:
• la non punibilità (al di là delle ipotesi sopra illustrate) per le “… condotte per cui il denaro, i beni o le altre utilità vengono destinate all’utilizzazione o al godimento personale”;
• l’aumento della pena quando i fatti sono commessi nell’esercizio di un’attività bancaria o finanziaria o di altra attività professionale;
• la diminuzione della pena fino alla metà “per chi si sia efficacemente adoperato per evitare che le condotte siano portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le prove del reato e l’individuazione dei beni, del denaro e delle altre utilità provenienti dal delitto”;
• l’applicabilità dell’ultimo comma dell’articolo 648 del codice penale (da ciò deriva che l’autoriciclaggio potrà essere contestato anche quando l’autore del delitto da cui proviene il profitto – ovvero se stesso – dovesse essere non punibile per il reato presupposto perché, ad esempio, coperto da condono o scudo fiscale).
