ROMA – La validità di un avviso di accertamento, così come affermato dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 12051 del 6 marzo 2008, dipende dall’esistenza dei requisiti stabiliti dalle singole leggi d’imposta e non dalla ritualità della sua notificazione. La notifica, infatti, rappresenta un atto distinto e successivo, esclusivamente finalizzato a portare a conoscenza del contribuente la pretesa dell’ente impositore.
Da ciò discende pure che la notificazione di un avviso di accertamento tributario affetta da nullità deve considerarsi sanata, con effetto “ex tunc”, in caso di tempestivo ricorso del contribuente avverso tale avviso.
Detto ciò è utile ricordare quali sono le diverse ipotesi di notifica in ambito tributario.
Fondamentale è l’articolo 60, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 29/9/1973, norma la quale, se da un lato richiama tutte le disposizioni (tranne gli articoli 142,143,146, 150 e 151) del codice di procedura civile riguardanti le notificazioni, dall’altro contiene alcune peculiarità di cui l’ufficio fiscale ed il notificatore devono tenere conto al fine di rendere l’atto fiscale, di per sé giuridicamente valido, regolarmente portato a conoscenza del destinatario e, pertanto, efficace ed esecutivo.
Il citato articolo 60, oltre a prevedere che la notifica va fatta da messi comunali o da messi speciali autorizzati nel domicilio fiscale del destinatario, stabilisce pure, in aggiunta alle norme previste dal codice civile, che il messo deve sempre fare sottoscrivere l’atto al consegnatario (o indicare i motivi dell’eventuale rifiuto).
Altra indicazione dell’articolo 60 è quella secondo la quale se il consegnatario non è il destinatario dell’atto, quest’ultimo deve essere consegnato in busta chiusa e sigillata.
Volendo cominciare col ricordare le principali disposizioni del codice di rito applicabili anche in materia tributaria, vediamo subito quelle più frequentemente applicate dagli uffici fiscali:
art. 137 – Notificazioni; art. 138 – Notificazioni a mani proprie; art. 139 – Notificazioni nella residenza, dimora o domicilio; art. 140 – Irreperibilità o rifiuto di ricevere la copia; art. 145 – Notificazioni alle persone giuridiche; art. 147 – Tempo delle notificazioni; art. 149 – Notificazione a mezzo del servizio postale; art. 149-bis. – Notificazione a mezzo posta elettronica (dal 30/6/2023)
Ai seni dell’articolo 147 del Codice di Procedura Civile, le notifiche, tranne qualle tramite Pec, possono essere effettuate dalla ore 7 alle ore 21.
Ai sensi dell’articolo 148 CPC, la relata costituisce un atto pubblico con il quale il notificatore certifica modalità, luogo, ora e persone interessate dalla notifica, comprese quelle comunque in essa coinvolte secondo legge.
Premesso quanto sopra, appare subito chiaro che il modo più importante e sicuro per eseguire la notifica è quella fatta in qualunque popsto “a mani proprie”. (138 Cpc).
Se ciò non è possibile, si provvede ad eseguire la notifica al soggetto destinatario dell’atto con la consegna, fatta nelle residenza, dimora o domicilio dello stesso destinatario, nelle mani di una persona di famiglia o addetta alla casa, all’ufficio o all’azienda, purché non minore di quattordici anni o non palesemente incapace.
Qui si pone il problema della veridicità di quanto dichiarato dal notificatore nonché da colui che riceve l’atto.
Come affermato diverse volte dalla Corte di Cassazione (Cfr. tra l’altro, Corte di Cassazione Sentenze 4590/00, 8799/00 e 5305/99), la relata di notifica fa fede, fino a querela di falso, delle attestazioni che riguardano l’attività svolta dall’ufficiale giudiziario (o comunque del notificatore), nonché dei fatti avvenuti in sua presenza e delle dichiarazioni rese in sua presenza, mentre per le altre attestazioni, frutto di informazioni a lui rese, la stessa fa fede fino a prova contraria.
Si tratta, comunque, di una questione che spesso crea problemi circa la validità delle dichiarazioni del consegnatario ed il comportamento e la redazione della relata da parte di chi notifica.
In mancanza delle persone indicate nel comma precedente, la copia è consegnata al portiere dello stabile dove si trova l’abitazione, l’ufficio o l’azienda, e, quando anche il portiere manca, la copia può essere consegnata ad un vicino di casa, ma solo se accetta di riceverla. In questi due ultimi casi (consegna al portiere o al vicino), è necessario che il notificatore faccia sottoscrivere dal consegnatario una ricevuta e poi dia notizia al destinatario dell’avvenuta notificazione dell’atto, a mezzo di lettera raccomandata (art. 139 Cpc).
Quando il destinatario è momentaneamente irreperibile, ossia quando sono conosciuti la residenza e l’indirizzo del destinatario, ma non si è potuto eseguire la consegna perché questi, nella circostanza, non è stato ivi rinvenuto (irreperibilità relativa) oppure quando si rifiuta di ricevere la copia, si ricorre alla notifica ai sensi dell’articolo 140 del CPC, con affissione dell’atto all’albo comunale, dando comunicazione al destinatario dell’atto con comunicazione postale raccomandata con ricevuta di ritorno e successiva “doppia raccomandata RR” per comunicare la “compiuta giacenza”. Se non viene seguita la giusta procedura, la notifica è nulla.
Quando il messo notificatore non reperisce in alcun modo il contribuente, perché trasferito in luogo sconosciuto, per come risultato a seguito dell’accertamento e delle ricerche dallo stesso compiuti (che devono risultare dalla relata) nel Comune dov’è situato il domicilio fiscale del contribuente, si applica la disciplina di cui all’articolo 60, lettera e) del Dpr n. 600/1973, attraverso il deposito di copia dell’atto di accertamento, da parte del notificatore, nella casa comunale e l’affissione dell’avviso di deposito nell’albo del medesimo comune. La notifica si perfeziona al decorso dell’ottavo giorno, senza necessità di comunicazione all’interessato a mezzo di raccomandata con ricevuta di ritorno, né di ulteriori ricerche al di fuori del detto Comune (v. Cass. 3378/20).
Quando il soggetto contribuente nei confronti del quale va eseguita una notifica di natura tributaria, si applica l’articolo 145 del Cpc secondo il quale la notificazione alle persone giuridiche si esegue nella loro sede, mediante consegna di copia dell’atto al rappresentante o alla persona incaricata di ricevere le notificazioni o, in mancanza, ad altra persona addetta alla sede stessa ovvero al portiere dello stabile in cui è la sede. La notificazione può anche essere eseguita, a norma degli articoli 138, 139 e 141, alla persona fisica che rappresenta l’ente qualora nell’atto da notificare ne sia indicata la qualità e risultino specificati residenza, domicilio e dimora abituale.
In caso di cittadino residente all’estero, la notifica si effettua mediante la spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all’indirizzo risultante dall’A.I.R.E e non direttamente con la procedura di affissione all’albo pretorio del comune. Quest’ultima modalità di notifica è legittima solo in caso di esito negativo della raccomandata. In applicazione di tale principio, affermato dalla Corte di Cassazione con sentenza n. 23378/2021. In caso di notifica ad amministrazioni dello Stato si osservano le disposizioni delle leggi speciali che prescrivono la notificazione presso gli uffici dell’avvocatura dello Stato.
Fuori dei casi espressamente previsti dalla legge, le notificazioni si fanno direttamente, presso l’amministrazione destinataria ed a chi la rappresenta.
Importanti, per le questioni che determinano, sono le notifiche tributarie fatte col servizio postale (art. 149 Cpc) oppure, più recentemente, con la Posta Elettronica certificata (art. 149 bis Cpc).
Nel primo caso, in base al disposto della legge 20 dicembre 1982 n.890, la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente può avvenire con l’impiego di plico sigillato anche a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonché, ove ciò risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall’Amministrazione finanziaria, secondo le modalità previste dalla medesima, fatti salvi, comunque, i disposti di cui agli artt. 26, 45 e seguenti del Dpr 29 settembre 1973, n. 602, e 60 del Dpr. 29 settembre 1973, n. 600, nonché le altre modalità di notifica previste dalle norme relative alle singole leggi di imposta. La notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, al momento della consegna del plico all’ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha la legale conoscenza dell’atto, ossia il giorno del ritiro del piego entro il termine di giacenza o, comunque, allo spirare del decimo giorno dalla spedizione della raccomandata (Cass. 26287/19, 23921/20).
In caso di mancato recapito della Raccomandata, oppure in caso di consegna della stessa a persona diversa dal destinatario dell’atto, è necessario inviare una seconda raccomandata allo stesso destinatario al fine di avvisarlo in ordine alla spedizione o alla giacenza del plico presso l’ufficio postale. In questo caso la notifica si perfeziona con la spedizione, al destinatario, della lettera raccomandata con cui l’agente postale lo informa dell’avvenuto adempimento (Cass. 19730/16).
Comunque, il ritiro del piego presso l’ufficio postale ad opera del destinatario (o di persona da lui delegata) determina la sanatoria, per raggiungimento dello scopo, di eventuali vizi del procedimento notificatorio (Cass. 26287/19).
L’art. 8 della Legge n. 890/1982 stabilisce che, in caso di mancato recapito, per inidoneità o assenza o rifiuto delle persone abilitate a riceverlo in luogo del destinatario, ovvero per temporanea assenza di quest’ultimo, “il piego è depositato lo stesso giorno presso l’ufficio postale preposto alla consegna o presso una sua dipendenza. Del tentativo di notifica del piego e del suo deposito… è data notizia al destinatario a cura dell’agente postale preposto alla consegna, mediante avviso – di “comunicazione di avvenuto deposito” ( la così detta ”Cad”) – in busta chiusa a mezzo lettera raccomandata con avviso di ricevimento …”. In questi casi, nei confronti del destinatario, prosegue la norma, la notificazione “si ha per eseguita decorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata di cui al secondo comma (vale a dire, dalla spedizione della Cad) ovvero dalla data del ritiro del piego, se anteriore”.
Nel caso anzidetto, ossia in caso del verificarsi della “compiuta giacenza”, la notificazione si intende perfezionata nei confronti dell’interessato, a prescindere dall’effettivo ritiro dell’atto, con conseguente inizio della decorrenza dei termini, dopo 10 giorni dalla spedizione della raccomandata, per l’eventuale impugnazione.
Si ricorda che, norma del 6^ comma del più volte citato articolo 60 del Dpr 600/73, qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione. Invece, i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto.
Per quel che concerne la notifica attraverso la Pec, si ricorda che per gli atti di accertamento questo sistema di notificazione è stato previsto dall’articolo 149-bis del Cpc, modificato dall’articolo 3 del Decreto legislativo del 10/10/2022 n. 149 In vigore dal 18/10/2022 ma con effetto dal 30/06/2023, disposizione secondo la quale l’ufficiale giudiziario esegue la notificazione a mezzo posta elettronica certificata o servizio elettronico di recapito certificato qualificato, anche previa estrazione di copia informatica del documento cartaceo, quando il destinatario è un soggetto per il quale la legge prevede l’obbligo di munirsi di un indirizzo di posta elettronica certificata o servizio elettronico di recapito certificato qualificato risultante dai pubblici elenchi oppure quando il destinatario ha eletto domicilio digitale ai sensi dell’articolo 3-bis, comma 1-bis, del codice dell’amministrazione digitale di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82.
La notifica si intende perfezionata nel momento in cui il gestore rende disponibile il documento informatico nella casella di posta elettronica certificata del destinatario.
Viene redatta la relazione di cui all’articolo 148, primo comma, su documento informatico separato, sottoscritto con firma digitale e congiunto all’atto cui si riferisce mediante strumenti informatici, individuati con apposito decreto del Ministero della giustizia. La relazione contiene le informazioni di cui all’articolo 148, secondo comma, sostituendo il luogo della consegna con l’indirizzo di posta elettronica presso il quale l’atto è stato inviato.
Per quanto riguarda la cartella di pagamento, è utile ricordare che, ai sensi dell’articolo 26 del Dpr n.602/73, la notifica, da parte dell’Agente della Riscossione, può essere eseguita, oltre che dai messi autorizzati, anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento, senza bisogno di relata. In tal caso, diverso da quello previsto dalla legge 890/1982, la cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone abilitate a riceverlo o dal portiere dello stabile dove è l’abitazione, l’ufficio o l’azienda.
E qui si pone un altro problema, ossia quello riguardante la notifica fatta con raccomandata ma con l’impiego di società private diverse da Poste Italiane.
Invero, per un lungo periodo, la Cassazione era stata dell’avviso che tali notifiche (riguardanti essenzialmente atti giudiziari e non tributari) erano da considerare nulle. Ma successivamente, la stessa Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con sentenza n. 8416 del 26/3/2019, ha chiarito che le notifiche degli atti amministrativi effettuate a mezzo raccomandata dalle agenzie private sono legittime a partire dal 30/4/2011, stante che il con il Decreto legislativo n. 58/2011 è stata riservata a Poste italiane solo la notifica degli atti giudiziari e delle violazioni del codice della strada.
Sempre in materia di riscossione, si ricorda pure che è già possibile, ai sensi del 2^ comma dell’articolo 26 del Dpr 602/73, la notifica della cartella di pagamento attraverso la Pec, ed in tal caso si applica il Dpr n. 68 dell’11 febbraio 2005, con notifica eseguita all’indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Tali elenchi sono consultabili, anche in via telematica, dagli agenti della riscossione.
La notifica si intende perfezionata nel momento in cui il gestore rende disponibile il documento informatico nella casella di posta elettronica certificata del destinatario.