L’Articolo 3 del Dpr n. 322 del 22 luglio 1988 (Modalità di presentazione e obblighi di conservazione delle dichiarazioni), al primo comma stabilisce che “1. Le dichiarazioni sono presentate all’Agenzia delle Entrate in via telematica” e al secondo comma prevede che “le dichiarazioni previste dal presente decreto, compresa quella unificata, sono presentate in via telematica all’Agenzia delle Entrate, direttamente o tramite gli incaricati”.
Principalmente, il compito della trasmissione telematica delle dichiarazioni, attraverso il servizio telematico Entratel, è affidata: a) agli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro; b) ai soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria; c) alle associazioni sindacali di categoria tra imprenditori (articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241); d) ai centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati; e) agli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.
Questi soggetti, a norma del comma 6, rilasciano al contribuente o al sostituto di imposta, anche se non richiesto, l’impegno a trasmettere in via telematica all’Agenzia delle Entrate i dati contenuti nella dichiarazione, contestualmente alla ricezione della stessa o dell’assunzione dell’incarico per la sua predisposizione e poi, entro trenta giorni dal termine previsto per la presentazione in via telematica, devono pure consegnare la dichiarazione trasmessa, redatta su modello conforme a quello approvato dall’Agenzia.
Al comma 7 bis, il citato articolo 3 stabilisce che “i soggetti di cui ai commi 2, 2-bis, 2-ter e 3, presentano in via telematica le dichiarazioni per le quali non è previsto un apposito termine entro un mese dalla scadenza del termine previsto per la presentazione alle banche e agli uffici postali”.
A norma del comma 7-ter, “le dichiarazioni consegnate ai soggetti incaricati di cui ai commi 2-bis e 3, successivamente al termine previsto per la presentazione in via telematica delle stesse, sono trasmesse entro un mese dalla data contenuta nell’impegno alla trasmissione rilasciato dai medesimi soggetti al contribuente”.
Sostanzialmente, la dichiarazione deve essere trasmessa non più tardi del trentesimo giorno dalla ricezione dell’incarico di trasmissione. E anche quando l’intermediario riceve l’incarico oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione, deve rispettare tassativamente questo termine per evitare sanzioni per tardiva trasmissione.
Quali dichiarazioni sono interessate dalla normativa
Va sottolineato che le norme sopra citate non riguardano tutti gli adempimenti telematici, ma solo la trasmissione delle dichiarazioni dei redditi, Iva, Irap e dei sostituti d’imposta. Restano invece escluse dalla normativa in parola tutti gli altri obblighi dichiarativi come i modelli Intrastat, le Certificazioni uniche e le altre comunicazioni obbligatorie per legge.
Dichiarazioni fiscali omesse: le sanzioni per contribuente e intermediario
Quali sono allora le conseguenze della mancata presentazione delle dichiarazioni precedente citate? Va precisato innanzitutto che, in caso di incarico del contribuente a un soggetto abilitato di presentare la dichiarazione, l’omissione comporta due tipi di sanzioni. Si tratta di sanzioni diverse per illeciti (uno del contribuente e uno dell’intermediario) completamente separati uno dall’altro: una sanzione a carico del contribuente, per la violazione dell’obbligo di presentazione della dichiarazione. Un’altra all’incaricato, per non avere ottemperato all’obbligo di trasmissione affidatogli dal contribuente/cliente.
A carico del contribuente sono applicabili le sanzioni previste dagli articoli 1 e 5 del Decreto legislativo n. 471 del 18 dicembre 1997 (in materia di imposte dirette e Imposta sul Valore aggiunto). A carico dell’intermediario, invece, in caso di omissione o ritardo della trasmissione della dichiarazione per la quale ha ricevuto l’incarico dell’invio all’Agenzia delle Entrate, si applica la sanzione di cui all’articolo 7 bis Decreto legislativo del 9/7/1997 n. 241, disposizione secondo la quale, “in caso di tardiva od omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte dei soggetti indicati nel comma 3 dell’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, a carico dei medesimi si applica la sanzione amministrativa da lire un milione a lire dieci milioni”.
Sanzioni per l’intermediario: importi e riduzione
Tale norma è stata modificata dall’articolo 1, commi 33 e 34, della legge Finanziaria 2027 (legge 27 dicembre 2006 n. 296), con la previsione della sanzione da 516 a 5.165 euro, per ogni dichiarazione omessa o trasmessa in ritardo, irrogata dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate competente in relazione al domicilio fiscale del trasgressore. In quest’ultima ipotesi può trovare applicazione la norma di cui al comma 4 bis dell’art. 7 del Dlgs 472/1997 secondo la quale in caso di presentazione di una dichiarazione entro trenta giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo.
Il cumulo giuridico per le violazioni dell’intermediario
Si osserva, comunque, che, nonostante le grosse perplessità quasi sempre manifestate dall’Agenzia delle Entrate (pur in presenza della circolare della stessa Agenzia n. 52 del 27 settembre 2007) circa la possibilità di applicare alle violazioni dell’intermediario la norma di cui all’articolo 12 del Dlgs 471/97, la Giurisprudenza di legittimità ha ritenuto applicabile anche in questo caso il cumulo giuridico (cfr. varie ordinanze Cassazione tra cui n. 1892/2021, n. 26911/2021 e n. 15799 del 6/6/2024). Si tratta, comunque, di violazioni che vengono sanzionate molto pesantemente, probabilmente anche in considerazione che dall’omissione o dal ritardo dell’intermediario scaturiscono sanzioni di natura sostanziale anche a carico del contribuente che gli si è affidato.
Salvatore Forastieri
già dirigente superiore ministero delle Finanze, Garante del contribuente e giudice Corte giustizia tributaria secondo grado Sicilia