Sul tema l’Agenzia delle Entrate ha fornito una recente risposta a interpello (numero 78 del 22 marzo di quest’anno). In presenza di una situazione “potestativa” il contratto è sottoposto all’imposta di registro in misura proporzionale

ROMA – Con la recente risposta a interpello n. 78 del 22 marzo scorso, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata sull’interpretazione dell’articolo 27 del Dpr 131 del 26/4/1986 (Tu Imposta di Registro), per affermare il principio secondo cui, in caso di contratto con condizione sospensiva costituita da un evento condizionale la cui realizzazione è rimessa alla “mera volontà” di una delle parti, compreso il mancato adempimento dell’obbligazione rappresentata dal pagamento del prezzo da parte dell’acquirente, trattandosi di condizione sospensiva “potestativa” di cui al 3° comma del citato articolo 27, il contratto è sottoposto all’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale.

Negli altri casi di condizione sospensiva, invece, si applica l’imposta di registro in misura fissa con l’obbligo, previsto dall’articolo 19, di denuncia, entro 30 giorni, dell’avveramento della condizione sospensiva apposta ad un atto, denuncia la quale dà luogo alla ulteriore liquidazione di imposta in misura proporzionale secondo la tipologia del contratto.

Nel fornire tale interpretazione, l’Agenzia ha citato, oltre all’articolo 1.353 del Codice civile, anche la giurisprudenza della Corte di Cassazione secondo cui, “ai sensi dell’articolo 27, comma 3, Dpr 131 del 1986 non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva gli atti i cui effetti dipendono, in virtù di condizione meramente potestativa, dalla mera volontà dell’acquirente” (Cfr sentenza Cassazione n. 10.027 del 29/3/2022).

Invero, sul concetto di condizione sospensiva “potestativa” ci sarebbe molto da discutere. Secondo la Giurisprudenza di legittimità, infatti, la condizione “meramente potestativa”, che determina la nullità dell’atto ai sensi dell’articolo 1.355 del Cc, consiste in un fatto volontario il cui compimento o la cui omissione non dipende da seri o apprezzabili motivi, ma dal mero arbitrio della parte (esempio: “se vorrò, ti venderò la mia auto”).

In particolare, il citato articolo 1.355 (Condizione meramente potestativa), stabilisce che “è nulla l’alienazione di un diritto o l’assunzione di un obbligo subordinata a una condizione sospensiva che la faccia dipendere dalla mera volontà dell’alienante o, rispettivamente, da quella del debitore”.

Ed è proprio quest’ultima disposizione del Codice civile, quella che sanziona con la nullità gli atti contenenti una condizione sospensiva i cui effetti sono ancorati alla mera volontà dell’acquirente, che fa sorgere alcuni dubbi, perché se da un lato è vero che esiste il terzo comma dell’articolo 27 del Tu 131/86 che prevede l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale anche nel caso di condizione sospensiva potestativa, dall’altro non si comprende come possa essere previsto un prelievo fiscale in caso di registrazione di un trasferimento che, sostanzialmente, ai sensi del citato articolo 1.355 Cc, è incapace di produrre effetti.

Tuttavia, volendo, e dovendo comunque, dare un senso al citato comma tre dell’articolo 27, è plausibile ritenere che detta statuizione (con l’imposta di registro in misura proporzionale) riguardi il caso in cui l’atto contenga una condizione sospensiva dipendente dalla volontà di una delle parti, ma riguardante un elemento estraneo al sinallagma contrattuale (esempio: l’atto si perfezionerà solo se tra qualche tempo l’appartamento sarà ancora di mio gusto), e per questo “inefficace” e, come tale, legittimante la tassazione immediata.

Ma non quando la suddetta condizione sospensiva riguardi uno degli elementi essenziali dell’atto (come il pagamento del prezzo), visto che in questo caso, venendo a mancare uno dei requisiti essenziali del contratto (ex art. 1325 Cc), e più precisamente la “causa” che nell’atto di compravendita corrispondente al pagamento del prezzo del bene trasferito, l’atto stesso è nullo e il trasferimento in esso contenuto deve intendersi come mai avvenuto. Diversamente, infatti, ossia accogliendo quella che pare essere l’interpretazione dell’Agenzia, si verrebbe a tassare con un’aliquota proporzionale una vendita mai avvenuta, un prelievo, pertanto, non corrispondente ai principi costituzionali che regolano l’applicazione dei tributi.

Sulla questione, pertanto, un’ulteriore riflessione sarebbe quanto mai opportuna. Per maggiore chiarezza delle questione appare comunque utile evidenziare, in questa sede, che cosa diversa dall’atto sottoposto a condizione sospensiva (di qualunque genere) è il caso di risoluzione del contratto per inadempimento, ipotesi prevista dall’articolo 28 del citato Tu Imposta di Registro, disposizione secondo cui la risoluzione del contratto è soggetta all’imposta in misura fissa se dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso, ovvero stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è stato concluso il contratto, e che solo se è stato previsto un corrispettivo per la risoluzione, è applicabile l’imposta proporzionale sul relativo ammontare.