Calcoli complicati rendono alto il rischio di errore. Cassazione: “Somme versate non più rimborsabili”. Sarebbe opportuno legare la sanzione esclusivamente al tempo trascorso dalla violazione commessa

ROMA – Secondo la Cassazione (Ordinanza 5 maggio 2023, n. 11993), sembrerebbe che le somme pagate dal contribuente in sede di “ravvedimento operoso” ex articolo 13 D.legislativo 472/97, non siano rimborsabili in quanto “La scelta del ravvedimento operoso in materia fiscale, di cui all’art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, è di carattere negoziale, costituendo una dichiarazione di volontà – rispetto alla quale risulta irrilevante che l’atto dovuto costituisse invece una mera dichiarazione di scienza – per cui essa non può che essere oggetto di annullamento per errore determinante”.
Potrebbero essere restituite, forse, quando si tratta di errore manifesto e facilmente riconoscibile. Probabilmente la circostanza non ricorreva nel caso oggetto della controversia, per cui questa volta l’interpretazione giurisprudenziale potrebbe anche essere condivisibile.

Tale decisione suscita qualche perplessità

Soprattutto in relazione a tutte le volte in cui, il raggiungimento della certezza del diritto e della giustizia tributaria (per non parlare del principio di capacità contributiva previsto dall’articolo 53 della Costituzione), dovrebbe consentire una maggiore tolleranza, specialmente, come già detto, quando “l’imposta, e tutto il resto” non era e (se non con complicatissimi e discutibili ragionamenti giuridici) non è ancora assolutamente dovuta.

È utile ricordare, a questo punto, le disposizioni che regolano il ravvedimento operoso in materia tributaria.
L’articolo 13 del Dlgs 472 del 18 dicembre 1997, con tutte le successive modificazioni, prevede la possibilità per il contribuente che ha commesso violazioni, sostanziali o formali, di “ravvedersi”, correggendo l’irregolarità o l’errore, con il pagamento del tributo eventualmente originariamente non versato, maggiorato degli interessi al tasso legale (calcolati a giorni), nonché col pagamento, contestuale, di una sanzione in misura ridotta variabile in relazione al tipo di violazione ed al momento in cui la regolarizzazione avviene.

A seguito delle modifiche al testo originario del citato articolo 13, apportate dalla Legge 23/12/2014 n.190 (Legge Stabilità per il 2015), ossia dal 1° gennaio 2015, quando si tratta di tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate o dall’Agenzia delle Dogane, l’unica causa ostativa al citato “ravvedimento” è la notifica dell’avviso di accertamento di rettifica o di liquidazione, ovvero la ricezione delle comunicazioni ai sensi degli artt. 36 bis e 36 ter del Dpr 600/73 e 54 bis del Dpr 633/72.

Per tutti gli altri tipi di tributi, le cause ostative sono costituite anche dalla semplice constatazione o l’inizio di accessi, ispezioni o verifiche o altre attività amministrative di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza.

Sull’argomento l’Agenzia delle Entrate ha emanato diverse circolari, tra le quali le numero 67 del 23/6/2011, 6 del 19/2/2015, 23 del 9/6/2015, 42 del 12/10/2016. Inoltre, dal sito istituzionale dell’Agenzia, è possibile conoscere (“Come regolarizzare”) le varie possibilità di ravvedimento previste.
Quindi, in base all’articolo 13 del Dlgs 472/97, e successive modificazioni, la regolarizzazione si perfeziona versando, oltre al tributo eventualmente dovuto ed agli interessi legali calcolati a giorni (5% per il 2023), anche la sanzione ridotta così come appresso indicato.
Comma 1 dell’art. 13 del D.Legislativo 472/97. Riduzione della sanzione:

• a 1/10 di quella ordinaria nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data di scadenza (lett. a)
• a 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore (lett. a bis)
• a 1/8 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore (lett. b)
• a 1/7 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore (lett. b bis)
• a 1/6 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, oppure, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore (lett. b ter)
• a 1/5 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione (ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4), salvo nei casi di mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o di omessa installazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale) (lett. b quater)
  -a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, oppure a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni (lett. c).

Si ricorda, comunque, che con l’articolo 15 del Decreto Legislativo n. 158 del 24 settembre 2015, sono state apportate modifiche al Dlgs 471 del 18/12/1997 (Sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, Iva e riscossione).

È stato modificato pure l’articolo 13 di detto Decreto legislativo (Ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione), per cui, ai fini del ravvedimento operoso, occorre tenere conto anche di queste modifiche che rendono ancora meno pesanti le sanzioni quando si tratta di ritardato pagamento, specialmente quando il versamento viene eseguito entro poco termine dalla sua ordinaria scadenza.

In pratica, con la modifica (a regime) dell’articolo 13 citato, è stata prevista una ulteriore riduzione alla metà della sanzione minima, già ridotta ad 1/10 (riduzione prevista dall’articolo 13 lett. a del “472”, quando la regolarizzazione avviene entro 90 giorni dalla data in cui è stata commessa la violazione (3%, diviso due, = 1,5% dell’importo non pagato) (art.15, c.1, lett. o del Dlgs 158/2015)
Nonché una ulteriore riduzione pari ad 1/15 della sanzione già ridotta ad un decimo e poi della metà, ossia l’applicazione dello 0,1% dell’importo non pagato, moltiplicato però per ciascun giorno di ritardo fino al 14° successivo alla scadenza (art.15, c.1, lett. o del D.Leg/vo 158/2015).

Sostanzialmente, quindi, la regolarizzazione col ravvedimento operoso della violazione per mancato pagamento (quella prevista dall’articolo 13 D.Leg. 471/97), avviene col pagamento, oltre che degli interessi legali “a giorni”, della sanzione nelle seguenti misure:
– Ravvedimento “Sprint” – 0,1% per ogni giorno di ritardo in caso di regolarizzazione entro 14 giorni, secondo il seguente calcolo (30% : 10 = 3% : 2 = 1,5% : 15 = 0,1%, per ogni giorno di ritardo);
– Ravvedimento “Breve” – 1,5% in caso di regolarizzazione dal 15° al 30° giorno dalla violazione (30% : 10 = 3% : 2 = 1,5%)
– Ravvedimento “90 giorni” – 1,67% in caso di regolarizzazione dal 31° al 90° giorno dalla violazione (30% : 2 = 15 % : 9 – ai sensi della lettera a bis dell’art. 13 del “471” – = 1,67%)
– Ravvedimento oltre 90 giorni – 30%, ma con le riduzioni “ordinarie” previste dall’art. 13 del “472” (1/8 del 30% ossia il 3,75%, 1/7 ossia il 4,29%, 1/6 ossia il 5%).

La semplificazione del ravvedimento operoso, seppure necessaria, non pare sia una priorità del Governo. Sarebbe invece opportuno legare la sanzione e la sua riduzione (“da ravvedimento”) esclusivamente al tempo (sarebbe meglio “ai giorni”) trascorso dalla violazione commessa fino alla sua regolarizzazione, anche pagando gli interessi, ma non con il calcolo così complicato (formula ragionieristica di specifica competenza degli addetti al settore o dei computer), ma con interessi, anche quelli legali, calcolati però in maniera più semplice, magari a semestre o sua frazione.